Quando non si applica lo split payment

La disciplina della scissione dei pagamenti, o split payment, introdotta dalla Legge di Stabilità 2015, è applicabile a tutti gli acquisti effettuati dalle P.A. individuate dalla medesima norma, sia nell’ambito non commerciale in veste istituzionale che nell’esercizio di attività d’impresa, sebbene, come verrà illustrato successivamente, detti enti dovranno procedere in tali casi al versamento dell’imposta con modalità differenti.

Dall’entrata in vigore della norma (1° gennaio 2015) sono stati diversi i chiarimenti riguardanti l’applicazione del nuovo meccanismo, che prevede il versamento diretto da parte delle P.A., scuole comprese, dell’IVA relativa ad acquisti e forniture.

Recentemente, l’Agenzia delle Entrate è tornata nuovamente ad occuparsi della questione con la circolare n. 15/E del 13/04/2015.

Esclusioni dallo split payment

Oltre agli acquisti soggetti all’inversione contabile (c.d. reverse charge), il meccanismo della scissione dei pagamenti non si applica: 

1. alle prestazioni di servizi rese alle P.A. i cui compensi siano assoggettati a ritenute alla fonte a titolo di imposta sul reddito ovvero a ritenuta a titolo di acconto di cui all’art. 25 del d.P.R. n. 600 del 1973. L’Agenzia ritiene infatti che la ratio perseguita dal Legislatore, con l’espressione «a titolo d’imposta sul reddito» di cui all’art. 17-ter, comma 2, sia quella di ricomprendere tra le fattispecie escluse anche i compensi pagati a soggetti che rendono all’ente pubblico prestazioni di lavoro autonomo i cui compensi sono assoggettati a ritenute a titolo di acconto. L’esclusione prevista da tale disposizione fa riferimento solo alle ipotesi in cui è la stessa P.A. che corrisponde il compenso a dover effettuare la ritenuta;
2. alle operazioni (ad esempio piccole spese dell’ente pubblico) certificate dal fornitore mediante rilascio della ricevuta fiscale o dello scontrino fiscale ovvero non fiscale per i soggetti che si avvalgono della trasmissione telematica dei corrispettivi. Nella predetta ipotesi devono ricondursi anche le operazioni certificate mediante fattura semplificata ai sensi dell’art. 21-bis del d.P.R. n. 633 del 1972. L’esclusione rileva anche quando, successivamente alla certificazione con le modalità semplificate di cui sopra, sia emessa comunque una fattura funzionale alla sola documentazione del costo e dell’IVA assolta dal cliente in relazione al bene o servizio acquistato. Diversamente l’operazione va ricondotta nello split payment quando la fattura sia emessa, su richiesta del cliente, in luogo dello scontrino o della ricevuta fiscale;
3. alle operazioni assoggettate, ai fini IVA, a regimi speciali.

Al riguardo, con la circolare n. 6/E del 2015 la stessa Agenzia aveva chiarito che la scissione dei pagamenti non è applicabile alle operazioni rese dal fornitore nell’ambito di regimi speciali che non prevedono l’evidenza dell’imposta in fattura e che ne dispongono l’assolvimento secondo regole proprie. Si tratta, ad esempio:

• dei c.d. regimi monofase disciplinati dall’art. 74 del d.P.R. n. 633 del 1972 (editoria cartacea, generi di Monopolio e fiammiferi, tabacchi lavorati, telefoni pubblici e utilizzo mezzi tecnici, documenti viaggio, documenti di sosta nei parcheggi, Case d’asta);
• del regime del margine di cui all’art. 36 e ss. del D.L. 23/02/1995, n. 41;
• del regime speciale applicato dalle agenzie di viaggio di cui all’art. 74-ter del d.P.R. n. 633 del 1972.

Nella medesima ipotesi di esclusione, ad avviso dell’Agenzia delle Entrate, devono ricondursi le operazioni rese da fornitori che applicano regimi speciali che, pur prevedendo l’addebito dell’imposta in fattura, sono caratterizzati da un particolare meccanismo forfetario di determinazione della detrazione spettante. Si tratta ad esempio: 

• del regime speciale di cui agli artt. 34 e 34-bis del d.P.R. n. 633 del 1972;
• del regime di cui alla legge n. 398 del 1991;
• del regime relativo all’attività di intrattenimento di cui alla tariffa allegata al d.P.R. 26/10/1972, n. 640 cui si applicano, agli effetti dell’IVA, le disposizioni di cui all’art. 74, sesto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972;
• del regime applicabile agli spettacoli viaggianti, nonché alle altre attività di cui alla tabella C allegata al d.P.R. n. 633 del 1972.

In tali casi, le particolari modalità di liquidazione dell’IVA da parte del fornitore, in ragione dell’ammontare delle operazioni attive effettuate, inducono a escludere tali operazioni rese dall’ambito oggettivo di applicazione del meccanismo della scissione dei pagamenti.

Split payment e fatture con esigibilità differita o immediata

Per le operazioni rientranti nell’ambito applicativo della scissione dei pagamenti il fornitore della P.A. non potrà più procedere all’emissione delle fatture ad esigibilità differita né, su opzione, con esigibilità immediata. 

Ai sensi dell’art. 3, comma 2, del Decreto, «Le pubbliche amministrazioni possono comunque optare per l’esigibilità dell’imposta anticipata al momento della ricezione della fattura». In tali casi, pertanto, ai fini degli adempimenti connessi alla scissione dei pagamenti non rileverà il pagamento del corrispettivo, ma il momento della ricezione della fattura.

Ai fini dell’individuazione del momento di ricezione della fattura, la circolare n. 1/DF del 31/03/2014 del Dipartimento delle Finanze – Dipartimento della funzione pubblica, ha precisato che «il rilascio, da parte del Sistema di Interscambio, della ricevuta di consegna, è sufficiente a provare sia l’emissione della fattura elettronica, sia la sua ricezione da parte della pubblica amministrazione committente. Tale ricevuta, infatti, è rilasciata in un momento sicuramente successivo a quello in cui la fattura è nella disponibilità della pubblica amministrazione committente».

Adempimenti delle P.A. soggetti passivi 

L’art. 5, comma 1, del Decreto stabilisce che «Le pubbliche amministrazioni che effettuano acquisti di beni e servizi nell’esercizio di attività commerciali, in relazione alle quali sono identificate agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, annotano le relative fatture nel registro di cui agli articoli 23 o 24 del decreto n. 633 del 1972 entro il giorno 15 del mese successivo a quello in cui l’imposta è divenuta esigibile, con riferimento al mese precedente». In tali casi «l’imposta dovuta partecipa alla liquidazione periodica del mese dell’esigibilità od, eventualmente, del relativo trimestre». 

Al riguardo, l’Agenzia precisa che il meccanismo della scissione dei pagamenti non fa venire meno in capo al fornitore la qualifica di debitore dell’imposta in relazione all’operazione effettuata nei confronti dell’ente pubblico. Quest’ultimo, infatti, ha solo l’onere di versare l’IVA relativa agli acquisti. 

Ne consegue che le modalità di cui all’art. 5 del D.M., secondo cui la fattura emessa dal fornitore e ricevuta dalla PA è annotata da quest’ultima nel registro di cui agli artt. 23 o 24 del d.P.R. n. 633 del 1972 sono, pertanto, finalizzate esclusivamente a semplificare gli adempimenti consentendo al soggetto pubblico di operare il versamento nel quadro della ordinaria liquidazione IVA, evitando così di dover gestire modalità diverse e speciali per l’effettuazione dell’adempimento. 

Resta fermo, ovviamente, l’obbligo, in capo alla pubblica amministrazione, di registrare le fatture nel registro degli acquisti, ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione della relativa imposta.

Potrebbe, quindi, verificarsi che, in relazione agli acquisti effettuati dalla P.A. in qualità di soggetto passivo, nessun versamento debba essere eseguito dalla P.A., attesa la possibilità per l’amministrazione acquirente di utilizzare l’importo dell’IVA relativa all’operazione resa nei suoi confronti dal fornitore in compensazione con altri crediti IVA vantati dalla medesima P.A. Nella diversa ipotesi in cui l’IVA relativa all’acquisto non venisse completamente neutralizzata in sede di liquidazione, l’eventuale eccedenza a debito sarà versata con i normali codici tributo dell’IVA periodica, utilizzando l’F24 ovvero, ricorrendone i presupposti, l’F24 EP. 

Adempimenti delle PA non soggetti passivi 

Nel riepilogare le modalità per effettuare il versamento dell’Iva per quanto riguarda gli acquisti effettuati dalle P.A. nell’ambito delle proprie attività istituzionali non commerciali, l’Agenzia ribadisce che è esclusa la possibilità per l’amministrazione acquirente di utilizzare l’importo dell’IVA dovuta per le operazioni in regime di scissione contabile in compensazione orizzontale con altri crediti d’imposta vantati dalla stessa. 

Inoltre, i versamenti effettuati tramite modello F24 EP devono essere addebitati esclusivamente sul conto dell’ente, aperto presso la Banca d’Italia; non è, invece, possibile utilizzare conti correnti aperti presso istituti diversi dalla Banca d’Italia, oppure conti postali. Il predetto modello F24 EP può essere trasmesso esclusivamente tramite i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate (Entratel/Fisconline).

Non sono previsti limiti al numero di modelli F24 EP inviabili in un certo periodo di tempo. Ad esempio, è consentito l’invio di più modelli F24 EP per la stessa scadenza e le medesime tipologie di pagamenti, anche dello stesso importo, con l’avvertenza che gli invii successivi non annullano i precedenti, ma si aggiungono a questi ultimi; per eliminare quindi eventuali versamenti errati o duplicati è necessario richiederne l’annullamento, nei modi e nei tempi previsti dalle vigenti disposizioni. 

Con riferimento agli acquisti di beni e servizi destinati ad essere utilizzati promiscuamente sia nell’ambito di attività non commerciali sia nell’esercizio d’impresa, la P.A., non debitore d’imposta, dovrà preventivamente individuare, con criteri oggettivi, la parte della relativa imposta da imputare rispettivamente alle due differenti attività, per le quali l’ente è tenuto ad eseguire separatamente i relativi adempimenti. 

Regolarizzazione e note di variazione 

Con la circolare n. 6/E del 2015 è stato chiarito che nel caso in cui la P.A., in veste di soggetto passivo, riceva una fattura irregolare, fermo restando il versamento dell’imposta addebitata in fattura secondo le regole proprie della scissione dei pagamenti, la P.A. dovrà fare ricorso alla procedura di regolarizzazione di cui all’art. 6, comma 8, D.Lgs. 471/1997 e, quindi, l’imposta oggetto di regolarizzazione dovrà essere corrisposta con le modalità previste da tale procedura. 

Nell’ipotesi in cui il fornitore, ricorrendo i presupposti di cui dell’art. 26, del d.P.R. n. 633 del 1972, emetta una nota di variazione in aumento, torna sempre applicabile il meccanismo della scissione dei pagamenti e, pertanto, la stessa dovrà essere numerata, indicare l’ammontare della variazione e della relativa imposta e fare esplicito riferimento alla fattura originaria emessa. 

Quando la nota di variazione è in diminuzione, se la stessa si riferisce ad una fattura originaria emessa in sede di scissione dei pagamenti, la stessa dovrà essere numerata, indicare l’ammontare della variazione e della relativa imposta e fare esplicito riferimento alla suddetta fattura. In forza di ciò e trattandosi di una rettifica apportata ad un’IVA che non è confluita nella liquidazione periodica del fornitore, lo stesso non avrà diritto a portare in detrazione, ai sensi dell’art. 19 del DPR n. 633, l’imposta corrispondente alla variazione, ma dovrà limitarsi a procedere solo ad apposita annotazione in rettifica nel registro di cui all’art. 23, senza che si determini, quindi, alcun effetto nella relativa liquidazione IVA. 

Conseguentemente, la PA committente o cessionaria: 

• nell’ipotesi in cui si tratti di un acquisto effettuato in ambito commerciale, in considerazione delle modalità seguite per la registrazione dell’originaria fattura dalla stessa ricevuta, dovrà provvedere alla registrazione della nota di variazione nel registro “IVA vendite”, fermo restando la contestuale registrazione nel registro “IVA acquisti”, al fine di stornare la parte di imposta precedentemente computata nel debito e rettificare l’imposta detraibile;
• nel caso in cui l’acquisto sia stato destinato alla sfera istituzionale non commerciale, in relazione alla parte d’imposta versata in eccesso, rispetto all’IVA indicata nell’originaria fattura, la PA potrà computare tale maggior versamento a scomputo dei successivi versamenti Iva da effettuare nell’ambito del meccanismo della scissione dei pagamenti.

Diversamente quando la nota di variazione in diminuzione si riferisce a fatture originarie emesse prima dell’entrata in vigore dello split payment, alla stessa si applicheranno le regole ordinarie sicché il fornitore avrà diritto a portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione, annotandola in rettifica nel registro di cui all’art. 23. 

La PA committente o cessionaria, a sua volta: 

• nell’ipotesi in cui si tratti di un acquisto effettuato in ambito commerciale, dovrà registrare la variazione, salvo il suo diritto alla restituzione dell’importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa;
• nel caso in cui l’acquisto sia stato destinato alla sfera istituzionale non commerciale, non dovrà effettuare alcuna variazione, fermo restando in ogni caso il suo diritto alla restituzione dell’importo originariamente pagato.

Le note di variazione in diminuzione ricevute dopo il 1° gennaio 2015, che si riferiscono ad una fattura originaria emessa dal fornitore anteriormente al 1° gennaio 2015, il fornitore potrà applicare la disciplina della scissione dei pagamenti. Tale soluzione risponde ad esigenze di semplificazione, sul piano degli adempimenti, per i fornitori che hanno già implementato i propri sistemi di fatturazione e contabilità alla disciplina della scissione dei pagamenti. 

Se il fornitore, dopo il 1° gennaio 2015, ha emesso fattura ritenendo, erroneamente, che per la stessa non trovasse applicazione il meccanismo della scissione dei pagamenti e la PA non abbia corrisposto alcun corrispettivo comprensivo di imposta, e detta imposta, per effetto della esigibilità differita, non sia stata ancora liquidata dal fornitore, lo stesso dovrà procedere a “regolarizzare” tale comportamento con l’emissione di apposita nota di variazione e l’emissione di un nuovo documento contabile recante l’indicazione “scissione dei pagamenti”. 

In alternativa, è possibile l’emissione di un’unica nota di variazione che, facendo riferimento puntuale a tutte le fatture erroneamente emesse senza l’indicazione “scissione dei pagamenti”, le integri al fine di rappresentare alla Pubblica Amministrazione che, al momento del pagamento dei corrispettivi documentati con le fatture elencate, l’IVA ad essi relativa andrà trattenuta e versata con le regole dello split payment. 

Ad ogni modo, in considerazione dell’incertezza in materia e della circostanza che la disciplina recata dall’art. 17-ter del d.P.R. n. 633 del 1972 è efficace a partire dal 1° gennaio 2015, «[...] ove le pubbliche amministrazioni, dopo il 1° gennaio 2015, abbiano corrisposto al fornitore l’IVA ad esse addebitata in relazione ad operazioni fatturate a partire dalla medesima data e, a sua volta, il fornitore abbia computato in sede di liquidazione, secondo le modalità ordinarie, l’imposta incassata dalle pubbliche amministrazioni, non occorrerà effettuare alcuna variazione». In tali casi, infatti, l’imposta deve ritenersi, ancorché irregolarmente, assolta. 

Laddove la PA – interessata dal meccanismo della scissione dei pagamenti – non abbia corrisposto al fornitore l’Iva, da questi erroneamente addebitata, il fornitore potrà procedere a “regolarizzare” tale comportamento con l’emissione di apposita nota di variazione e l’emissione di un nuovo documento contabile recante l’indicazione “scissione dei pagamenti”. Conseguentemente, la PA dovrà provvedere al versamento dell’imposta addebitata secondo la disciplina dello split payment. 

Inoltre «ove il fornitore abbia erroneamente emesso fattura con l’annotazione “scissione dei pagamenti” lo stesso dovrà correggere il proprio operato ed esercitare la rivalsa nei modi ordinari. In tal caso, le PA dovranno corrispondere al fornitore anche l’IVA relativa all’operazione ricevuta».

Verifiche preventive 

La verifica preventiva telematica, secondo cui «[...] le amministrazioni pubbliche di cui all’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, e le società a prevalente partecipazione pubblica, prima di effettuare, a qualunque titolo, il pagamento di un importo superiore a diecimila euro, verificano, anche in via telematica, se il beneficiario è inadempiente all’obbligo di versamento derivante dalla notifica di una o più cartelle di pagamento per un ammontare complessivo pari almeno a tale importo e, in caso affermativo, non procedono al pagamento e segnalano la circostanza all’agente della riscossione competente per territorio, ai fini dell’esercizio dell’attività di riscossione delle somme iscritte a ruolo [...]», deve essere fatta sul credito effettivamente vantato dal fornitore e sull’ammontare che possa allo stesso essere legittimamente corrisposto. 

In passato, l’importo da considerare doveva ritenersi al lordo dell’IVA, ma alla luce della normativa che ha introdotto il regime della scissione contabile l’obbligo di verifica ex art. 48-bis del d.P.R. n. 602/1973 ricorre solo se il pagamento, al netto dell’IVA, risulti superiore a diecimila euro. 

Intervento sostitutivo in presenza di DURC irregolare 

Gli artt. 4 e 6 del d.P.R. 5/10/2010, n. 207, prevedono che prima di effettuare pagamenti a favore dei propri fornitori le PA provvedano a richiedere il DURC e, in presenza di irregolarità nei versamenti contributivi, attivino il c.d. “intervento sostitutivo” che consiste nel pagare l’importo dovuto direttamente all’istituto previdenziale o assicurativo creditore. 

Il procedimento, sulle fatture soggette al meccanismo dello split payment, deve essere avviato in riferimento all’importo dell’imponibile della fattura, quindi escluso IVA. 

L’intervento sostitutivo si manifesterà, pertanto, solo sulla parte del credito effettivamente vantata dal fornitore. 

Efficacia temporale

Il meccanismo della scissione dei pagamenti si applica alle operazioni in relazione alle quali il corrispettivo sia stato pagato dopo il 1° gennaio 2015 e sempre che le stesse non siano state già fatturate anteriormente alla predetta data.

Il meccanismo della scissione dei pagamenti non è, invece, applicabile alle operazioni per le quali è stata emessa fattura entro il 31 dicembre 2014, e che si considerano effettuate entro la predetta data.

È irrilevante che la fattura, emessa nel 2014, sia stata acquisita al protocollo della PA acquirente nel 2015.

Creditore pignoratizio e debitore pignorato 

In conseguenza dell’introduzione della disciplina di cui all’art. 17-ter, le modalità di pignoramento dei crediti presso terzi dovranno allinearsi in presenza di PA terzo pignorato, alla nuova norma e stabilire il pignoramento di somme solo nel limite del debito esigibile, cioè al netto dell’IVA.

Sanzioni 

Per le forniture di beni e servizi effettuate nei confronti delle pubbliche amministrazioni i fornitori – sempre che non ne siano esonerati, salvo richiesta della PA – devono emettere fattura con l’indicazione “scissione dei pagamenti” o “split payment”. 

Nel caso in cui la fattura non contenga la predetta indicazione è applicabile la sanzione amministrativa di cui all’art. 9, comma 1, del D.Lgs. 471 del 1997. Resta salva la non applicazione della predetta sanzione nell’ipotesi in cui il fornitore, come sopra precisato, si sia attenuto alle indicazioni fornite dalla PA in merito alla riconducibilità della medesima nell’ambito soggettivo di applicazione della scissione dei pagamenti, sempre che l’imposta sia stata assolta, ancorché in modo irregolare. 

In relazione all’imposta addebitata dai fornitori le PA sono responsabili del versamento all’Erario dell’imposta. 

L’omesso o ritardato adempimento del versamento all’erario (per conto del fornitore) da parte delle PA è sanzionato ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. 471 del 1997 e le somme che l’ente pubblico avrebbe dovuto versare saranno riscosse mediante atto di recupero.