Le Istituzioni scolastiche si trovano quotidianamente a dover assolvere all’obbligo di versamento delle ritenute IRPEF e relative addizionali, dell’IRAP e di altri tributi erariali (IVA, IRES), oltre al pagamento dei contributi previdenziali e assistenziali.
Non è superfluo ricordare che il versamento dei tributi deve avvenire obbligatoriamente entro i termini di scadenza previsti dalla normativa vigente, per non incorrere in violazioni per le quali è prevista la comminazione di sanzioni amministrative pecuniarie.
Ai sensi dell’art. 7 del D.L. 70/2011 – che ha modificato l’art. 32-ter del D.L. 185/2008 – il versamento dell’IRPEF, delle addizionali, dell’IRAP, dei tributi erariali e dei contributi previdenziali e assicurativi da parte degli enti pubblici deve essere effettuato, a partire dal 1° luglio 2011, entro il 16 del mese di scadenza, sia per i versamenti effettuati con F24 che per quelli con F24EP. Qualora il termine scada di sabato o in giorno festivo, il versamento si considera tempestivo se effettuato il primo giorno lavorativo successivo.
La domanda, a cui si vuole dare una risposta con questa breve trattazione, è la seguente: quali strumenti hanno a disposizione le Istituzioni scolastiche per sanare eventuali irregolarità conseguenti all’omesso o insufficiente versamento dei tributi entro l’ordinario termine di pagamento?
In tale evenienza, al fine di circoscrivere l’entità delle conseguenze finanziarie negative, la scuola potrà avvalersi dell’istituto del ravvedimento operoso, attraverso il quale è possibile regolarizzare i relativi versamenti pagando, oltre al tributo e agli interessi, le sanzioni in misura ridotta.
L’istituto, che è oggetto di questa trattazione, non ricomprende le violazioni commesse con riferimento ai contributi previdenziali e assistenziali da versare all’INPS e all’INAIL.
Cos’è il ravvedimento operoso
Il ravvedimento operoso è uno degli istituti deflattivi del contenzioso tributario, per mezzo del quale il contribuente, che non abbia in tutto o in parte versato le imposte dovute o che sia incorso in altre irregolarità fiscali, ha la possibilità di sanare spontaneamente la propria posizione, beneficiando di una riduzione della sanzione rispetto a quella erogabile dall’Amministrazione finanziaria. La riduzione della sanzione è tanto maggiore quanto più breve è il tempo intercorso tra la violazione fiscale e la sua successiva regolarizzazione, secondo il principio di gradualità decrescente del trattamento premiale.
La regolarizzazione dell’omesso o insufficiente pagamento si realizza con il versamento spontaneo e contestuale:
- dell’imposta dovuta;
- degli interessi, calcolati al tasso legale annuo dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato a quello in cui viene effettivamente eseguito;
- della sanzione in misura ridotta.
Qualora il termine per il ravvedimento operoso scada di sabato o in una giornata festiva, il versamento si considera tempestivo se effettuato il primo giorno lavorativo successivo.
È in ogni caso opportuno segnalare che il pagamento e la regolarizzazione effettuati mediante ravvedimento operoso non pongono il contribuente al riparo da successive attività di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria o dalla prosecuzione di quelle già in corso.
Il ravvedimento operoso è disciplinato dall’art. 13 del D.Lgs. 472/1997, nell’ambito delle disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie.
Di recente, il D.L. 34/2019 (Decreto Crescita) convertito nella Legge 58/2019, ha introdotto l’art. 13-bis per la disciplina del ravvedimento parziale.
In considerazione del fatto che l’adozione di tale istituto comporta la riduzione delle sanzioni amministrative, è fondamentale fare riferimento alle norme che disciplinano le violazioni fiscali e le relative sanzioni da comminare. Tra queste occorre menzionare il D.Lgs. 471/1997 (Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi), che con l’art. 13 disciplina le sanzioni tributarie in caso di ritardi od omessi versamenti diretti. In particolare, il comma 1 del summenzionato art. 13 prevede la sanzione amministrativa ordinaria pari al 30% dell’imposta non versata.
Altro intervento rilevante da menzionare, è stato quello contenuto nel D.Lgs. 158/2015 (Revisione del sistema sanzionatorio), che con gli artt. 15 e 16 ha modificato, a partire dall’1 gennaio 2016, la percentuale diriduzione della sanzione ordinaria. In base a questa norma, quando il ravvedimento avviene entro 90 giorni dalla scadenza del versamento, la sanzione ordinaria viene ridotta della metà, passando dal 30% al 15%.
Tipologie di ravvedimento operoso
Le diverse tipologie di ravvedimento operoso previste dalla normativa vigente sono caratterizzate in base al tempo che intercorre tra la violazione dell’obbligo fiscale e la regolarizzazione spontanea da parte del contribuente, a cui corrispondono quote decrescenti di riduzione della sanzione.
Di seguito, si illustrano le varie modalità di ravvedimento operoso (sintetizzate in tabella 1) che sono a disposizione del contribuente che intenda sanare le irregolarità nel versamento di imposte.
Ravvedimento sprint
È una nuova tipologia di ravvedimento, introdotta dal D.L. 98/2011 (Decreto Salva Italia), che prevede la possibilità da parte del contribuente di pagare una sanzione amministrativa ridotta ad 1/15 del minimo (pari a 0,1%) per ciascun giorno di ritardo, oltre al pagamento degli interessi legali, se la regolarizzazione spontanea avviene entro e non oltre i 14 giorni successivi alla scadenza del termine in cui avrebbe dovuto essere versato il tributo (art. 13, comma 1, 3° periodo del D.Lgs. 471/1997, in combinato disposto con l’art. 13, lett. a del D.Lgs. 472/1997).
In questo caso si realizzano più livelli di riduzione delle sanzioni:
- riduzione della metà, per il pagamento effettuato entro 90 giorni dalla scadenza (15%);
- riduzione di 1/10, per il pagamento effettuato entro 30 giorni dalla scadenza (1,5%);
- riduzione di un ulteriore 1/15, per il pagamento effettuato entro e non oltre i 14 giorni dalla scadenza (0,1%).
Ravvedimento breve
Prevede la possibilità di pagare una sanzione amministrativa ridotta ad 1/10 del minimo (pari a 1,50%), oltre gli interessi legali, a condizione che la regolarizzazione spontanea avvenga entro 30 giorni dalla data in cui il pagamento avrebbe dovuto essere effettuato (art. 13, comma 1, lett. a del D.Lgs. 472/1997, coordinato con l’art. 13, comma 1, 2° periodo del D.Lgs. 471/1997).
In tal caso si applica una riduzione pari ad 1/10 della sanzione minima del 15% prevista per i pagamenti effettuati entro 90 giorni.
Ravvedimento intermedio
Prevede la possibilità di pagare una sanzione amministrativa ridotta ad 1/9 del minimo (pari a 1,67%), oltre gli interessi legali, a condizione che la regolarizzazione spontanea avvenga entro 90 giorni dall’omissione o dall’errore, ovvero, per le omissioni e gli errori commessi in dichiarazione, entro 90 giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l’omissione o l’errore è stato commesso (art. 13, comma 1, lett. a-bis del D.Lgs. 472/1997, coordinato con l’art. 13, comma 1, 2° periodo del D.Lgs. 471/1997).
In tal caso si applica una riduzione pari ad 1/9 della sanzione minima del 15% prevista per i pagamenti effettuati entro 90 giorni.
Ravvedimento lungo o annuale
Prevede la possibilità di pagare una sanzione amministrativa ridotta ad 1/8 del minimo (pari a 3,75%), oltre gli interessi legali, a condizione che il versamento sia eseguito entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero, se non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore (art. 13, comma 1, lett. b del D.Lgs. 472/1997).
In tal caso si applica una riduzione pari ad 1/8 della sanzione ordinaria del 30%.
Ravvedimento lunghissimo o biennale
Prevede la possibilità di pagare una sanzione amministrativa ridotta ad 1/7 del minimo (pari a 4,29%), oltre gli interessi legali, a condizione che il versamento sia eseguito entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero, se non è prevista dichiarazione periodica, entro 2 anni dall’omissione o dall’errore (art. 13, comma 1, lett. b-bis del D.Lgs. 472/1997).
In tal caso si applica una riduzione pari ad 1/7 della sanzione ordinaria del 30%.
Ravvedimento ultrabiennale
Prevede la possibilità di pagare una sanzione amministrativa ridotta ad 1/6 del minimo (pari a 5%), oltre gli interessi legali, a condizione che il versamento sia eseguito oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero, se non è prevista dichiarazione periodica, oltre 2 anni dall’omissione o dall’errore (art. 13, comma 1, lett. b-ter del D.Lgs. 472/1997).
In tal caso si applica una riduzione pari ad 1/6 della sanzione ordinaria del 30%.
Ravvedimento su p.v.c.
Prevede la possibilità di pagare una sanzione amministrativa ridotta ad 1/5 del minimo (pari a 6%), oltre gli interessi legali, a condizione che il versamento sia effettuato a seguito di processo verbale di constatazione della violazione e prima che sia notificato il conseguente avviso di accertamento. Per completezza di informazione si evidenzia che sono escluse dal ravvedimento in questione le violazioni di cui all’art. 6, comma 3 (mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscale o documenti di trasporto) e art. 11, comma 5 (omessa installazione del misuratore fiscale) del D.Lgs. 471/1997 (art. 13, comma 1, lett. b-quater del D.Lgs. 472/1997).
Ravvedimento degli omessi o tardivi versamenti a seguito di omessa dichiarazione
Prevede la possibilità di pagare una sanzione amministrativa ridotta ad 1/10 del minimo a condizione che la dichiarazione precedentemente omessa venga presentata entro 90 giorni dalla scadenza prevista o nei casi in cui la dichiarazione periodica prescritta in materia di IVA precedentemente omessa viene presentata con ritardo non superiore a 30 giorni (art. 13, comma 1, lett. c del D.Lgs. 472/1997).
Ravvedimento parziale
Tra le novità introdotte in materia di ravvedimento operoso, merita un approfondimento il ravvedimento parziale o frazionato per come disciplinato dall’art. 13-bis del D.Lgs. 472/1997.
Tale tipologia di ravvedimento è stata introdotta dalla Legge 58/2019, in sede di conversione con modificazione del D.L. 34/2019 (Decreto Crescita), quale disposizione qualificata come norma di interpretazione autentica e, dunque, dotata di effetto retroattivo, sulla cui ammissibilità si erano in passato già espressi favorevolmente sia la prassi ministeriale che la giurisprudenza.
Alla luce di tale norma, per i soli tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, il ravvedimento può considerarsi perfezionato in relazione anche solo ad una parte dell’imposta dovuta o in relazione a versamenti tardivi effettuati con scadenze differenti, sempre che siano stati corrisposti interessi e sanzioni commisurati alla parte o alle singole frazioni del debito d’imposta versato tardivamente. Restano fermi gli scaglioni temporali, le quote di abbattimento della sanzione e le cause ostative previste dalla disciplina generale del ravvedimento.
In tal modo, il contribuente può definire un “piano di rientro” del proprio debito nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, regolarizzandolo in modo frazionato nel tempo, e calcolare, a ogni scadenza, interessi e sanzioni su quella quota parte del tributo. Anche in questo caso il ravvedimento deve essere sospeso in caso di notifica di un avviso bonario o di una cartella di pagamento.
Il primo comma del nuovo art. 13-bis disciplina tre diverse fattispecie.
Il primo periodo prevede la possibilità di applicare il ravvedimento anche nei casi di versamento frazionato tardivo delle imposte dovute. In tal caso il ravvedimento parziale si perfeziona quando sono corrisposti interessi e sanzioni commisurati alla frazione del debito d’imposta versato tardivamente.
Il secondo periodo delineato dalla nuova norma, è quello in cui il contribuente paga l’imposta in ritardo, ma omette di versare le relative sanzioni. In tal caso, il ravvedimento, a fronte dell’imposta versata in ritardo, può applicarsi successivamente con il versamento della sanzione e degli interessi, ma per il perfezionamento della procedura dovrà avvenire quanto segue:
- la sanzione applicabile deve corrispondere a quella riferita all’integrale tardivo versamento;
- gli interessi sono dovuti per l’intero periodo di ritardo;
- la riduzione in caso di ravvedimento è riferita al momento di perfezionamento dello stesso.
Il terzo periodo si occupa della possibilità di regolarizzare attraverso il ravvedimento operoso i versamenti rateali tardivi. Nel caso, quindi, di versamento tardivo dell’imposta frazionata in scadenze differenti, al contribuente è consentito:
- ravvedere autonomamente i singoli versamenti;
- ravvedere il versamento complessivo, applicando alla sanzione la riduzione corrispondente al momento di regolarizzazione.
Si illustrano, di seguito, alcuni esempi di ravvedimento parziale.
Esempio n. 1
Un contribuente non ha versato una maggiore imposta pari a € 1.000,00. Fino a quando non gli sarà notificato un atto impositivo, è possibile suddividere la somma da versare a titolo di imposta, sanzioni e interessi in più scadenze temporali:
- versamento di € 200,00 entro 30 giorni, con l’applicazione della sanzione ridotta di 1/10 del 15%;
- versamento di € 300,00 entro 90 giorni, con l’applicazione della sanzione ridotta di 1/9 del 15%;
- versamento di € 500,00 entro un anno dall’omissione, oppure entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, con l’applicazione della sanzione ridotta di 1/8 del 30%.
Esempio n. 2
Un contribuente decide di versare IVA del secondo trimestre 2021 (versamento da effettuare entro il 20 agosto 2021) pari a € 1.000,00 in modo frazionato. Nel caso in cui il versamento integrale si concluda il 10 ottobre 2021, la sanzione e gli interessi saranno calcolati sull’intero ammontare di € 1.000,00 per 51 giorni di ritardo.
Esempio n. 3
Un contribuente decide di regolarizzare i versamenti rateali di € 2.000,00 derivanti da un accertamento con adesione in materia di IRAP. La scadenza originaria della seconda rata è il 20/09/2021, mentre la data di versamento del ravvedimento è il 12/12/2021. In tal caso si potrà ravvedere la rata tardiva applicando sul’importo € 2.000,00 la sanzione e gli interessi per 83 giorni di ritardo.
Versamenti
L’istituzione scolastica che vorrà regolarizzare la propria posizione mediante ravvedimento operoso, in caso di omesso o insufficiente versamento delle ritenute IRPEF e relative addizionali, dell’IRAP e di altri tributi erariali (IVA, IRES), dovrà procedere a versare le imposte dovute, gli interessi e le sanzioni in misura ridotta utilizzando il modello F24EP.
Nell’inserimento dei dati relativi al versamento, occorrerà tenere distinte le singole voci di cui si compone l’importo globalmente dovuto, compilando quindi un rigo distinto per imposte, interessi e sanzioni, per ciascuno dei quali è, infatti, previsto uno specifico codice tributo. Fanno eccezione gli interessi maturati sulle somme dovute a titolo di ritenuta (IRPEF e addizionali), che devono essere indicati in F24EP sommandoli all’importo del tributo.
Relativamente al calcolo delle sanzioni, dopo aver individuato lo scaglione temporale all’interno del quale si colloca il ravvedimento, sarà possibile applicare la corrispondente quota di abbattimento delle sanzioni previste per ciascun singolo tributo. Per individuare la sanzione connessa ad ogni specifica violazione, occorrerà fare riferimento alla disciplina di ogni singolo tributo. Un punto di riferimento può comunque essere il già menzionato D.Lgs. 471/1997, all’interno del quale trovano collocazione, in modo organico, le norme in materia di sanzioni amministrative riguardanti le imposte dirette, l’IVA e la riscossione dei tributi.
Relativamente al calcolo degli interessi di mora, lo stesso andrà effettuato giorno per giorno sulla base del tasso di interesse legale vigente, a partire dalla data entro cui avrebbe dovuto essere effettuato il pagamento o l’adempimento omesso, sino al giorno dell’effettivo saldo di quanto dovuto a titolo di ravvedimento: gli interessi devono cioè coprire l’intero periodo di ritardo accumulato dal contribuente prima del perfezionarsi del ravvedimento.Nel caso in cui il periodo di riferimento per il calcolo degli interessi si ponga a cavallo di uno o più anni e il tasso di interesse legale di competenza sia diverso per i due anni solari, dovranno essere effettuati due calcoli distinti: uno che va dalla data di omesso versamento al 31 dicembre dell’anno N e l’altro che va dal 1° gennaio dell’anno N+1 fino alla data di pagamento.
In tabella 2 si evidenziano i codici tributo che dovranno utilizzare le Istituzioni scolastiche in caso di di ravvedimento operoso.
Due casi pratici
Ravvedimento operoso su IVA da split payment
Le Istituzioni scolastiche che ricevono la fattura con l’indicazione dell’applicazione dello split payment, dovranno provvedere al versamento dell’imposta in luogo del fornitore, entro il 16 del mese successivo alla data di esigibilità dell’imposta stessa. L’omesso ovvero ritardato adempimento del versamento all’Erario (per conto del fornitore) dell’IVA prevede una sanzione ordinaria pari al 30% dell’imposta omessa ovvero ritardata, salvo l’adozione del ravvedimento.
Esempio:
IVA da split payment di € 5.000,000 da versare entro il 16/02/2021 (codice tributo 620E).
Si evidenziano, in tabella 3, i calcoli del ravvedimento operoso in base alle varie tipologie previste dalla norma.
Ravvedimento operoso su versamento IRPEF e relative addizionali ed IRAP
Sui compensi che hanno la natura di redditi di lavoro dipendente e assimilati, le istituzioni scolastiche, in quanto sostituti di imposta, devono applicare la ritenuta IRPEF, le addizionali regionali e comunali e determinare l’IRAP. Il versamento di tali tributi devono avvenireentro il 16 del mese successivo la data di corresponsione del compenso. L’omesso ovvero ritardato adempimento del versamento all’Erario comporta il pagamento di una sanzione ordinaria pari al 30% dell’imposta omessa ovvero ritardata,salvo l’adozione del ravvedimento.
Esempio:
Compenso di € 4.000,00 corrisposto in data 20/02/2021 su cui vengono applicate le seguenti imposte:
- IRPEF € 1.080,00 (aliquota pari al 27%)
- Addizionale regionale € 81,20 (aliquota pari al 2,03% – regione Calabria)
- Addizionale comunale € 32,00 (aliquota pari a 0,8% – comune di Catanzaro)
- IRAP € 340,00 (aliquota 8,50%)
- Scadenza del versamento 16/03/2021
In tabella 4 il ravvedimento operoso di ciascun tributo con scadenze differenti.
Conclusioni
Le Istituzioni scolastiche devono prestare molta attenzione al rispetto delle scadenze previste per il versamento dei tributi a loro carico.
È utile evidenziare che nel caso di versamenti tardivi, così come nei casi di omesso o insufficiente versamento delle imposte e dei contributi previdenziali e assistenziali, le Istituzioni scolastiche non possono assumere a proprio carico gli oneri derivanti da sanzioni e interessi, i quali devono essere addebitati esclusivamente al soggetto da cui è dipesa l’omissione o il ritardo.
In tal caso, dovrà necessariamente seguire un’azione tesa a fare valere il diritto di rivalsa nei confronti dei soggetti personalmente responsabili, da individuare nella persona del DSGA, nella cui competenza rientrano gli adempimenti connessi al versamento dei tributi e in quella del Dirigente scolastico per la mancata vigilanza.
È del tutto evidente che in tale evenienza i revisori dei conti dovranno valutare l’esistenza o meno degli elementi costituenti un’ipotesi di responsabilità amministrativa, provvedendo, in caso di riscontro positivo, alle opportune segnalazioni volte a promuovere il reintegro patrimoniale dell’Istituzione scolastica.
Alla luce di tali considerazioni, è opportuno che le scuole adottino l’istituto del ravvedimento operoso ogni qualvolta si configurino violazioni tributarie sanabili, per evitare di aggravare le conseguenze finanziarie negative scaturenti dalle violazioni stesse.
